Am 13.3.2013 hat das BMF die neuen Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) erlassen. Sie ersetzen die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001, welche aber für Veranlagungszeiträume bis 2012 dann anzuwenden sind, wenn sie im Einzelfall günstigere Regelungen vorgesehen haben. Das BMF hat sich zu neuen Körperschaftsteuerrichtlinien aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit entschlossen. Im Rahmen dieser grundlegenden Überarbeitung wurde der bisherige Aufbau der KStR neu strukturiert und nach Ansicht des BMF insgesamt übersichtlicher gestaltet. Neben der neuen Strukturierung findet sich in den KStR 2013 auch eine Reihe von neuen Aussagen des BMF. Die für die Praxis wichtigsten Neuerungen aus den KStR 2013 sind folgende:
-
Völlig neu gestaltet wurden die Aussagen des BMF zu Immobilien
von Kapitalgesellschaften, die zur Befriedigung der
Wohnbedürfnisse der Anteilsinhaber angeschafft oder hergestellt
werden. Während der VwGH nach wie vor bei bestimmten Luxusimmobilien
die Zuordnung der Immobilie zum außerbetrieblichen Bereich der
Kapitalgesellschaft judiziert, geht das BMF einen anderen
Weg. Das BMF steht in den KStR 2013 nun auf dem Standpunkt,
dass es für Immobilien bei Kapitalgesellschaften keinen Raum für einen
außerbetrieblichen Bereich gibt. Eine Immobilie einer
Kapitalgesellschaft ist entweder Teil von deren Betriebsvermögen oder
die Anschaffung oder Herstellung einer im betrieblichen Geschehen
nicht wirtschaftlich einsetzbaren Luxusimmobilie stellt eine verdeckte
Gewinnausschüttung an den Anteilsinhaber dar und ist diesem
wirtschaftlich zuzurechnen (sogenannte
„Wurzelausschüttung“). Entscheidend ist somit, wer
das wirtschaftliche Eigentum an einer Immobilie inne hat. Für die
Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums im Einzelfall sehen die
KStR 2013 eine zweistufige Fallprüfung anhand von Indizien vor:
- Ob eine für den Anteilsinhaber angeschaffte oder hergestellte Immobilie jederzeit im betrieblichen Geschehen einsetzbar ist, soll anhand der sogenannten „Renditemiete“ beurteilt werden. Unter Renditemiete verstehen die KStR 2013 diejenige Miete, die sich unter Heranziehung der regionalen Immobilienrendite im Verhältnis zum eingesetzten Kapital ergibt. Ist diese „Renditemiete“ am Markt erzielbar, wird das wirtschaftliche Eigentum der Kapitalgesellschaft an der Immobilie anerkannt. Ist bei einer derartigen Immobilie das mit dem Anteilsinhaber vereinbarte Mietentgelt niedriger als eine fremdübliche Marktmiete, so stellt die Differenz eine verdeckte Gewinnausschüttung dar.
- Aber auch eine Luxusimmobilie, die nicht jederzeit im betrieblichen Geschehen der Kapitalgesellschaft eingesetzt werden kann, muss nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung an der Wurzel führen. Leistet der Anteilsinhaber eine – fremdunüblich hohe – Miete an die Kapitalgesellschaft, wodurch die Kapitalgesellschaft in Summe keinen Vermögensnachteil erleidet, so bleibt die Luxusimmobilie im wirtschaftlichen Eigentum der Kapitalgesellschaft. Dieses fremdunüblich hohe Mietentgelt muss aber nicht nur die durchschnittliche Immobilienrendite abdecken, sondern auch eine Risikoprämie für das spezifische Mietausfallrisiko beinhalten.
- Wird bei einer Luxusimmobilie, die nicht jederzeit im betrieblichen Geschehen der Kapitalgesellschaft eingesetzt werden kann, keine derart „überhöhte“ Miete des Anteilsinhabers bezahlt, stellt die Anschaffung bzw Herstellung dieser Immobilie bereits eine verdeckte Gewinnausschüttung (an der „Wurzel“) dar.
- Das BMF hat seine Ansicht zur steuerwirksamen Zuschreibung nach einer ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung (welche nicht steuerwirksam war) nun auch in die KStR 2013 aufgenommen. Damit kollidiert die Ansicht der KStR 2013 mit Teilen der Fachwelt. Das BMF steht nach wie vor auf dem Standpunkt, dass es einen „allgemeinen Symmetriegrundsatz“, wonach steuerwirksame Zuschreibungen eine vorangegangene steuerwirksame Teilwertabschreibung voraussetzen, nicht gibt.
- Die KStR 2013 nehmen auch eine Präzisierung des Mantelkauftatbestands vor. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise wird in den Vordergrund gerückt. Demnach liegt auch eine wesentliche Änderung der organisatorischen Struktur einer Kapitalgesellschaft vor, wenn zwar die Geschäftsführung formal im Amt belassen wird, aber die tatsächlichen Entscheidungen durch neue (auch faktische) Geschäftsführer vorgenommen werden. Als Indizien für die tatsächliche Geschäftsführung wird die Geschäftsverteilung innerhalb des Geschäftsführungsorgans von den KStR 2013 genannt. Bei der Beurteilung der Änderung der wirtschaftlichen Struktur wird zwischen Vermögen und Tätigkeit unterschieden. Eine wesentliche Änderung kann bereits bei Änderung nur einer der beiden Strukturmerkmale vorliegen. Wesentlich soll dabei das „identitätsstiftende“ Strukturmerkmal sein. Bei Holdinggesellschaften soll daher auf das Vermögen, bei Produktionsbetrieben hingegen auf die Tätigkeit abgestellt werden.
- Bei der Gruppenbesteuerung wurde die Deckelung der Auslandsverluste, die mit dem 1. StabG 2012 eingeführt wurde, eingearbeitet. Ferner sind in den KStR neue Aussagen zur Firmenwertabschreibung bei einem Wechsel der Steuergruppe, zur Anrechnung von ausländischen Quellensteuern sowie zu Teilwertabschreibungen von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern aus Zeiträumen vor der Gruppenmitgliedschaft enthalten.
- Im Bereich der Beteiligungserträge wurde die Änderung der Besteuerung der Portfoliodividenden eingearbeitet. Ergänzende Aussagen zum Methodenwechsel bei internationalen Schachtelbeteiligungen (infolge von überwiegenden Passiveinkünften und mangelnder vergleichbarer Besteuerung) wurden ebenfalls vorgenommen.
Stand: 13. Juni 2013
